Seitdem klar ist, dass die Niedrigzinsphase länger anhalten wird, steht auch der Rechnungszinssatz für Pensionsverpflichtungen im Fokus. Der HGB-Rechnungszins ist in den letzten Jahren immer schneller gesunken. Zwangsläufig stellt sich nun die Frage, womit ein Rechnungszins von sechs Prozent nach § 6a EStG für die steuerliche Bewertung der Pensionsrückstellungen noch zu rechtfertigen ist.
Im Frühjahr dieses Jahres hat der Gesetzgeber ausschließlich eine Entlastung beim HGB-Rechnungszins geschaffen. Den konsequenten zweiten Schritt, den steuerlichen Rechnungszinssatz an die Realität anzupassen, ist er (noch) nicht gegangen. Der HGB-Rechnungszins wird zum Jahresende voraussichtlich bei vier Prozent und damit zwei Prozentpunkte unter dem steuerlichen Zins liegen.
Autoren dieser Studie sind Professor Dr. Johanna Hey, Universität zu Köln, Institut für Steuerrecht, und Professor Dr. Sascha Steffen, Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung (ZEW) und Universität Mannheim, Lehrstuhl für Finanzmärkte. Auf 130 Seiten widmen sich die beiden den ökonomischen und steuerrechtlichen Aspekten der Niedrigzinsphase. Über 60 Seiten umfasst die verfassungsrechtliche Würdigung durch Professor Hey.
Verstoß gegen den Gleichheitssatz
Bereits die erste These unter der Überschrift „Das Wichtigste auf einen Blick“ lässt an Deutlichkeit nicht zu wünschen übrig: „Die Zinssatztypisierungen für die Abzinsung von Rückstellungen in Höhe von 6 % durch § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG und in Höhe von 5,5 % durch § 6 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 3a EStG verstoßen gegen den allgemeinen Gleichheitssatz.“
Die wesentlichen Aussagen der Studie:
- Der allgemeine Gleichheitssatz zeigt dem Gesetzgeber Grenzen auf, die spätestens mit dem Verstoß gegen das Willkürverbot überschritten werden. Dies hat das Bundesverfassungsgericht beispielsweise als Prüfungsmaßstab für Jubiläumsrückstellungen angesehen.
- Der Rechnungszins für Pensionsrückstellungen ist nicht durch sachliche Gründe gerechtfertigt und widerspricht damit dem Willkürverbot. Dass die Höhe des Rechnungszinses lediglich zu zeitlichen Verschiebungen führt, ändert daran nichts.
- Der Steuergesetzgeber darf zwar typisieren, muss sich dabei aber an einer möglichst breiten Beobachtung orientieren. Sofern sich dieser Sachverhalt einschneidend verändert, ist der Gesetzgeber zur Anpassung der entsprechenden Regelung verpflichtet.
- Da sich das Zinsniveau gegenüber der Einführung des Zinssatzes von 6 % im Jahr 1981 deutlich verändert hat und auch in naher Zukunft nicht mit einem Anstieg zu rechnen ist, muss der Gesetzgeber die Rechtslage überprüfen.
- Die reine Zinsdifferenz zwischen Handels- und Steuerrecht allein führt noch nicht zur Verfassungswidrigkeit. Entscheidend ist vielmehr, dass beide Zinskonzepte die gleiche Grundlage haben und der steuerliche Rechnungszins auch bei Betrachtung eines wesentlich längeren Durchschnittszeitraums als 10 Jahren mit 6 % überhöht wäre.
- Denkbar wäre es, den Rechnungszins von 6 % mit der individuellen Eigenkapitalrendite zu begründen. Für diesen nachträglichen Austausch der ursprünglichen Gesetzesbegründung bestehen aber ebenfalls verfassungsrechtliche Bedenken. Auch inhaltlich ist diese Vorgehensweise zweifelhaft, weil noch nicht realisierte Erträge berücksichtigt würden (Verletzung des Realisationsprinzips). Somit kann diese Bewertung dem Fremdkapitalcharakter der Pensionsrückstellung nicht gerecht werden.
- Der Rechnungszins nach § 6a EStG ist „in die Verfassungswidrigkeit hineingewachsen“, so dass schon deshalb kein sachlicher Grund bestehen kann. Die Typisierung an sich rechtfertigt es nicht, einen überhöhten Zinssatz beizubehalten.
In Zusammenfassung in der Studie folgt noch eine klare Aussage an den Steuergesetzgeber: „Auch die erheblichen Steuerausfälle, die mit der Absenkung des Rechnungszinssatzes einhergehen, können ein dauerhaftes Festhalten an dem überhöhten Wert nicht rechtfertigen.“ Dies gilt umso mehr, als dann gegenwärtige Steuerausfälle durch höhere Rückstellungen zum großen Teil schon mittelfristig durch zukünftig höhere Auflösungen ausgeglichen werden.
Die hochkarätige Studie von Hey und Steffen hat Gewicht und beleuchtet die verschiedenen Aspekte bei der Prüfung der Verfassungswidrigkeit des steuerlichen Rechnungszinssatzes. Der Gesetzgeber tut gut daran, sich mit dem Thema auseinanderzusetzen und seinen Gestaltungsspielraum für die Typisierung beim Rechnungszins zu nutzen, bevor das Bundesverfassungsgericht ihn dazu zwingt. Dies gilt insbesondere auch beim Übergang auf eine Neuregelung. Damit kann der Gesetzgeber die Einnahmeausfälle aus seiner gesetzlichen Neuregelung zumindest kalkulier- und planbar halten, was sie möglicherweise nicht mehr sind, wenn erst das Bundesverfassungsgericht entsprechende Urteile fällt.
[1] Prinz/Keller, UBg 2016, S. 309; Prinz/Keller, DB 2016, S. 1033; Anzinger, DStR 2016, S. 1829.
[2] Hey/Steffen: Steuergesetzliche Zinstypisierungen und Niedrigzinsumfeld – insbesondere zur Gleichheitssatzwidrigkeit der Abzinsung von Pensionsrückstellungen gemäß § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG –,ifst-Schrift Nr. 511, 2016.
